Tratamiento contable de los Fondos Sociales y mutuales en los manuales NIIF
¿Ha tenido en cuenta los cambios normativos y doctrinarios de la Supersolidaria❓
La Supersolidaria expidió las nuevas circulares básicas a principios de 2021 y en la contable en su Titulo I, capitulo IV efectuó cambios importantes que modifican sus orientaciones e interpretaciones que tienen efectos contables y tributarios.
Recomiendo ver el video de funcionarios de la Supersolidaria hablando sobre el tema: https://youtu.be/BC0DeLpLsHw?t=8219 hora 2 minuto 16 hasta la hora 2 con minuto 40.
Respecto del impacto que tienen tributaria y contablemente estos cambios que deben ser incorporados en las políticas contables NIIF quisiera señalar lo siguiente:
- Los Fondos Sociales
A partir del estudio del nuevo texto de la Circular Básica Contable, se observa un cambio en la posición de la Supersolidaria sobre el tratamiento de los fondos sociales y mutuales:
| Texto anterior | Nuevo Texto |
| El fondo de educación se proveerá de recursos económicos a través de excedentes del ejercicio, con los resultados positivos de otras actividad dees que se realicen con el fin de conseguir recursos (bazares, caminatas, entre otras) y con donaciones. Una vez agotados estos recursos, los fondos también podrán alimentarse contra gastos del ejercicio por decisión de la asamblea general, de conformidad con las actividades a cubrirse. | El fondo de educación se proveerá de recursos económicos a través de excedentes del ejercicio. Una vez agotados estos recursos y, con el objetivo de garantizar la continuidad de las actividades propias del fondo, podrán ser reconocidos directamente con cargo al gasto en el periodo en que se incurran, atendiendo lo dispuesto en los marcos técnicos normativos contables, siempre y cuando, hayan sido incluidos dentro del presupuesto del año respectivo, y sin que ello implique registros contables para incrementar el saldo del fondo de educación en el estado de situación financiera, de conformidad con las actividades a cubrirse. |
| “El fondo de solidaridad se proveerá de recursos económicos a través de excedentes del ejercicio, con los resultados positivos de otras actividades que se realicen con el fin de conseguir recursos (bazares, caminatas, entre otras) y con donaciones. Una vez agotados estos recursos, los fondos también podrán alimentarse contra gastos del ejercicio por decisión de la asamblea general, de conformidad con las actividades a cubrirse.” | “El fondo de solidaridad se proveerá de recursos económicos a través de excedentes del ejercicio. Una vez agotados estos recursos, las actividades propias del fondo podrán ser asumidas directamente por las organizaciones con cargo al estado de resultados, sin que ello implique registros contables para incrementar el saldo del fondo de solidaridad en el estado de situación financiera de conformidad con las actividades a cubrirse, situación que deben quedar estipulada en el respectivo reglamento.” |
| Artículo 56 de la Ley 79 de 1998. Este artículo prevé que la asamblea general de las cooperativas y precooperativas podrán crear otras reservas y fondos, diferentes a los de creación legal previstos en el artículo 54 de la ley 79 de 1988. Igualmente define que la entidad, con parámetros presupuestales, determinará el valor a proveer en cada fondo o reserva. Cabe aclarar que, por definición, las reservas son patrimoniales mientras que los fondos pueden ser patrimoniales o fondos sociales pasivos. En los fondos sociales pasivos creados y alimentados contra gastos del ejercicio por decisión de la asamblea general (artículo 56 de la Ley 79 de 1988) se deberá contar con un reglamento donde se especifique el destino de los recursos. Para ello, se anexará el acta de la asamblea donde se aprobó y se especificó el monto de cada fondo. Por su parte, los fondos de empleados, las asociaciones mutuales y las administradoras públicas se regirán por los decretos que las regulan. Cuando el organismo solidario esté registrando pérdidas (del ejercicio o acumuladas) o se encuentre restituyendo la reserva para protección de aportes, bajo ninguna circunstancia podrán alimentar fondos sociales pasivos contra gastos del ejercicio. | RESERVAS Y OTROS FONDOS CON FINES DETERMINADOS. Por decisión de la asamblea general, las cooperativas y precooperativas podrán crear otras reservas y fondos con fines determinados, diferentes a los de creación legal previstos en el artículo 54 de la Ley 79 de 1988. Así mismo determinarán el valor a proveer en cada fondo o reserva con el remanente del excedente del ejercicio anual. Por definición, las reservas son de carácter patrimonial, mientras que los fondos con fines determinados pueden ser de tipo patrimonial o pasivos de carácter agotable. Los fondos con fines determinados creados por decisión de la asamblea general, en virtud de lo dispuesto en el artículo 56 de la Ley 79 de 1988, deberán contar con un reglamento, en el cual se especifique el destino de los recursos. El tratamiento contable de estas reservas y fondos se realizará conforme a los lineamientos establecidos en los marcos técnicos normativos de información financiera vigentes, y en ningún caso su incremento se podrá realizar con cargo a los gastos del ejercicio anual. El acta de la asamblea en la cual fueron creados y aprobados los fondos y se especificó el monto y destinación de cada uno de ellos, deberán reposar en la organización solidaria y estar disponibles en todo momento para la Superintendencia. Por su parte, los fondos de empleados, las asociaciones mutuales y las administradoras públicas se regirán por los decretos que las regulan. |
Como puede observarse del texto comparativo, especialmente lo señalado en rojo nos muestra que la Supersolidaria cambia sus instrucciones en el siguiente sentido:
- No considera viable alimentar los fondos sociales con fuente diferente a los excedentes tales como contribuciones de los asociados, descuentos o retornos de los proveedores o convenios, ni con el resultado positivo de actividades tales como bazares, bingos, rifas y similares.
- Solamente considera que agotados los saldos de los fondos, las actividades del mismo pueden ser asumidas directamente al gasto cuando se incurra en ellos sin pasar por fondos sociales para lo cual debe incluirlos en el “presupuesto respectivo”. Si bien es cierto tal instrucción se encuentra específicamente haciendo referencia al fondo de educación y solidaridad, considero que la misma es aplicable a los demás fondos pasivos creados por la Asamblea.
Anteriormente la Supersolidaria en sus conceptos no manifestaba tales objeciones:
- Concepto No. 029957 del 26 de agosto de 2004. Síntesis: Fondos sociales de educación y solidaridad. Destinación. ……Estos fondos son de carácter agotable, mediante destinación especifica y deben estar previamente reglamentados por la entidad solidaria. Los rendimientos que se puedan obtener por la inversión temporal de estos recursos, podrán registrarse como mayor valor de los fondos respectivos. ….Estos fondos se crean únicamente con los excedentes del ejercicio anterior, independientemente de que se puedan proveer o provisionar con caro al gasto del ejercicio del ente social y de los resultaos de actividades para tal fin.”
- Concepto No. 08452 del 16 de marzo de 2004. Síntesis: Juegos de azar bajo los parámetros de la Ley 643 de 2001… Acorde con lo anterior, considera esta Oficina que dichas rifas serían viables si se hacen para alimentar un fondo social que sea en beneficio de todos los asociados.”
Pese a lo anterior, una Ley de carácter jerárquico superior, expedida en el mes de agosto para las Asociaciones Mutuales que también son régimen tributario especial, de naturaleza cooperativa y vigiladas por la Supersolidaria, revive la posibilidad de hacer tales registros y aunque se trata de una ley para mutuales, aplicando el principio de tratamiento igualitario frente a la Ley el mismo tratamiento debería ser posible en las Cooperativas cosa que debe promover las agremiaciones Cooperativas. Seguramente la Supersolidaria tratará de tergiversar la interpretación de la respectiva ley para acomodarla a su reglamentación actual, tema que deberá ser objeto de controversia y demanda. Al respecto la ley 2143 del 10 de agosto de 2021 establece (Ver texto resaltado):
“ ARTÍCULO 21. Fondos mutuales. …
Parágrafo 2. Los fondos mutuales se crearán e incrementarán con la contribución directa de los asociados, pero la asamblea general podrá aplicar recursos para su incremento con cargo al remanente de los excedentes anuales o por disposición de la junta directiva con cargo al presupuesto anual.
ARTÍCULO 22. Fondo de educación mutual. Las asociaciones mutualistas tendrán un fondo permanente de educación mutual, el cual tendrá por objeto habilitar medios económicos que permitan la información, formación, capacitación, asistencia técnica e investigación de sus asociados, directivos, administradores y beneficiarios. El fondo de educación mutual se podrá crear y mantener por:
1. Donaciones con destinación específica para educación.
2. Partidas definidas en el presupuesto de gastos.
3. Excedentes obtenidos de actividades especiales para obtener recursos para educación que permitan incrementar el fondo de educación.
ARTICULO 23. Otras reservas y fondos. El estatuto, la asamblea general y la junta directiva podrán establecer la forma de crear y/o incrementar otras reservas y fondos, de naturaleza patrimonial o pasiva, para fines determinados, claramente justificados, definidos y reglamentados. Una vez constituidos, podrán prever en sus reglamentos y presupuestos, incrementos progresivos de estas reservas y fondos, con cargo al ejercicio económico anual.”
- 2Los Fondos Mutuales
Los fondos Mutuales en la nueva norma establecen lo siguiente (Título I capítulo 4 CBC):
“Las organizaciones solidarias podrán constituir y administrar fondos mutuales para la prestación de servicios de previsión, asistencia y solidaridad.[1]
3.1. CARACTERÍSTICAS DEL FONDO MUTUAL
a. Es una protección en la cual los asociados asumen mutuamente sus propios riesgos.
b. El amparo mutual presupone un convenio o contrato de asociación del cual emana la obligación de cotizar o contribuir y el derecho de auxilio.
c. La rentabilidad en el amparo mutual, cuando se produce, forma parte de la propiedad colectiva o olidaria de la organización, de la cual los asociados amparados son los mismos dueños.
d. En el amparo mutuo, la contribución es variable y modificable únicamente por decisión de la asamblea general.
e. El amparo mutuo excluye la idea de beneficio o provecho lucrativo.
f. Por el amparo mutuo, se obtiene un servicio por los convenios de cooperación que origina la relación asociativa[2].
g. La protección mutual, supone la contraprestación hasta la concurrencia del fondo. Es decir, el fondo mutual responderá hasta el monto total de los recursos de dicho fondo.
h. Estos fondos mutuales, se crean con contribución directa de los asociados.
Las organizaciones vigiladas deberán prever para cada uno de los fondos mutuales la disponibilidad de recursos a corto, mediano y largo plazo, con el propósito de que puedan cumplir de manera oportuna las obligaciones adquiridas con los asociados aportantes, conforme a lo dispuesto en los reglamentos, para lo cual deberán abstenerse de colocarlos en activos de alto riesgo.”
En mi concepto los fondos mutuales, podrían alimentarse con las contribuciones que hagan los asociados al momento de su ingreso o recaudos posteriores de los asociados. Anteriormente se podía además reconocer rendimientos a los Fondos Mutuales a una tasa de mercado menos un porcentaje por administración, destinado a incrementar el valor del Fondo Mutual lo cual daba mayores posibilidades de incrementar vía “gasto” la disponibilidad de recursos pero al parecer la Supersolidaria cerró esta puerta:
| TEXTO ANTERIOR | NUEVO TEXTO |
| Estos fondos mutuales se crean con contribución directa del asociado. Su incremento deberá ser fruto de contribución directa del asociado y del rendimiento promedio de las inversiones de alta liquidez contabilizados en el estado de resultados de la entidad cooperativa, cuyo fondeo provenga de los recursos del fondo mutual, al cual se le descuentan los costos de agencia. La cifra resultante se contabilizará como un gasto que incrementará el fondo mutual no asimilable a seguros. | Estos fondos mutuales, se crean con contribución directa de los asociados. Las organizaciones vigiladas deberán prever para cada uno de los fondos mutuales la disponibilidad de recursos a corto, mediano y largo plazo, con el propósito de que puedan cumplir de manera oportuna las obligaciones adquiridas con los asociados aportantes, conforme a lo dispuesto en los reglamentos, para lo cual deberán abstenerse de colocarlos en activos de alto riesgo. |
- Aspectos Tributarios
El artículo 19-4 del Estatuto tributario establece que las Cooperativas y asociaciones mutuales así como sus órganos de integración y auxiliares:
- Pertenecen al régimen tributario especial
- Tributan a la tarifa del 20% sobre el excedente neto
- El cual deberá ser calculado conforme a la Ley y la normatividad cooperativa
- y tomado de los Fondos de Educación y Solidaridad,
- debiendo cumplir con registro WEB
- y con la posibilidad de ser expulsado del régimen
- pero sin la necesidad de ser calificado anualmente[3].
El Gobierno Nacional a través del decreto 2150 del 20 de diciembre de 2017 reglamentó el régimen tributario especial de las Cooperativas y Mutuales en la sección 2 incluyendo en el parágrafo 2 del artículo 1.2.1.5.2.7. lo siguiente:
“Parágrafo 2. Para la procedencia de los egresos realizados en el respectivo periodo gravable que tengan relación de causalidad con los ingresos o con el’ objeto social, deberá tenerse en cuenta los requisitos señalados en los artículos 87-1. 107,107-1,108, 177-1, 177-2, 771-2 Y 771-3 del Estatuto Tributario, sin perjuicio de acreditar la correspondiente retención en la fuente a título”
Especialmente los artículos 107 y 107-1 revisten interés para el sector cooperativo y mutuales que afectan el gasto con actividades de beneficio para sus asociados y por ende los transcribo:
“Art. 107. Las expensas necesarias son deducibles. Son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad. La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes.
Art. 107-1. Limitación de deducciones. Las siguientes deducciones serán aceptadas fiscalmente siempre y cuando se encuentren debidamente soportadas, hagan parte del giro ordinario del negocio, y con las siguientes limitaciones: 1. Atenciones a clientes, proveedores y empleados, tales como regalos, cortesías, fiestas, reuniones y festejos. El monto máximo a deducir por la totalidad de estos conceptos es el 1% de ingresos fiscales netos y efectivamente realizados. 2. Los pagos salariales y prestacionales, cuando provengan de litigios laborales, serán deducibles en el momento del pago siempre y cuando se acredite el cumplimiento de la totalidad de los requisitos para la deducción de salarios.
Y por qué son importantes? Porque la interpretación de algunos profesionales del derecho tributario y contable es que si bien es cierto no debe depurarse la renta, aquellos gastos que no resulten deducibles a la luz de los artículos 107 y 107-1 que son aplicables a las Cooperativas y Mutuales, deberán pagar el 20% de impuesto de renta sobre tales gastos no deducibles.
Allí entonces, con ocasión de los gastos que ahora no pasan por los Fondos Sociales y se registran con cargo al gasto por concepto de Bonos, Fiestas, Regalos, Anchetas, atenciones y similares, la DIAN podría rechazarlos aduciendo que no son expensas necesarias (artículo 107) o que exceden el límite del 1% (artículo 107-1) con lo cual habría que modificar las declaraciones de renta, pagar sanción y el 20% de impuesto de renta sobre tales gastos en el mejor de los casos y en el peor, se arriesga a la expulsión por tres años del régimen tributario especial. Tampoco se puede destinar más del 30% de los gastos al pago de los cargos directivos y gerenciales para quienes tengan ingresos brutos anuales superiores a 3.500 UVT.
Esta norma fue demandada y a ella hizo oposición CONFECOOP en su momento[4] y se presentaron demandas contra el decreto. Sin embargo, la parte relativa al tema aquí propuesto fue declarada exequible mediante fallo del Consejo de Estado CE 23781 de octubre de 2019:
“3. Declarar la legalidad condicionada del parágrafo 4.° del artículo 1.2.1.5.1.24 y del ordinal 2.6 del artículo 1.2.1.5.1.36 Decreto 1625 de 2016, incorporados por el Decreto 2150 de 2017, bajo el entendido de que se grava con la tarifa del 20% el mayor beneficio neto o excedente originado en el egreso rechazado por improcedente, de conformidad con las razones expuestas en la parte motiva de la presente providencia.
4. Negar las demás pretensiones de la demanda.”
Con lo anterior queda en firme el concepto unificado de la DIAN 481 del 27 de abril de 2018 donde tratándose de las Cooperativas y mutuales establece:
“5.5. DESCRIPTOR: Cooperativas Determinación del beneficio neto o excedente ¿Cómo se determina el beneficio neto o excedente para las entidades del sector cooperativo?
Los artículos 19-4 del E.T. y 1.2.1.5.2.7. del Decreto 1625 de 2016 establecen que el cálculo del beneficio neto o excedente se hará de acuerdo con la ley y la normativa cooperativa vigente y tal como se expuso previamente, las entidades del sector cooperativo deben aplicar los marcos técnicos normativos contables regulados por la Ley 1314 de 2009, es decir, que los ingresos serán determinados con base en la contabilidad al igual que los egresos, pero para estos últimos se considerarán las normas de control que establece el Estatuto Tributario, en especial los señalados en los artículos 87-1, 107,107-1, 108, 177-1, 177-2, 771-2, 771-3, 771-5, entre otros. Es importante precisar que las normas mencionadas están orientadas al cumplimiento de requisitos para que sean aceptadas como costo o gasto. Finalmente, los pagos asociados a los impuestos, tasas y contribuciones, entre otros, desde el punto de vista contable son tratados como un gasto, pero para efectos fiscales estas entidades del sector cooperativo debe adicionalmente observar el criterio de una expensa necesaria, proporcional y que tenga relación de causalidad con la actividad productora de renta, por lo tanto, si se cumple este presupuesto deberían ser considerados dentro de la noción de egreso para la determinación del beneficio neto o excedente
Menudo problema y riesgo legal tiene el sector Cooperativo.
En mi opinión, a pesar de que podrían continuarse ejecutando las actividades diferentes a educación y solidaridad con cargo al gasto e inclusive, dada la nueva normatividad para mutuales hasta podría abrirse nuevamente la discusión de si pueden alimentarse los fondos con cargo al gasto, aún así ello no resuelve el riesgo tributario de que tales gastos sean considerados expensas NO necesarias o que sobrepasan el límite tributario deducible.
Por lo anterior los gastos por actividades, bonos, auxilios y beneficios sociales que se ejecutan con cargo al gasto pueden considerarse por parte de la DIAN como expensas NO necesarias o que exceden el límite del 1% y por eso tendrían que pagar el impuesto de renta del 20% sobre tales gastos no deducibles con el riesgo de que les obliguen a corregir las declaraciones de renta hasta de los tres años previos.
Al respecto consultar el decreto 2150 sobre RTE, la sentencia del Consejo de Estado y el concepto unificado de la DIAN sobre el RTE y en la página www.estatuto.co pueden consultar los artículos del estatuto tributario que se citan.
- Conclusión
De acuerdo con todo lo anterior:
- Los fondos sociales se alimentan exclusivamente con excedentes, aunque en las mutuales la ley 2143 del 10 de agosto de 2021 abre nuevamente esta discusión y en mi opinión las donaciones condicionadas para este propósito podrían tener el mismo tratamiento.
- Solo los fondos mutuales se pueden alimentar con contribuciones de los asociados pero aplica igual consideración respecto a las donaciones.
- Todas las demás partidas con que se alimenten los Fondos diferentes de excedentes, contribuciones, o donaciones deben llevarse directamente al ingreso.
- Si la proyección de ejecución con cargo a los fondos excede lo provisto con cargo a los excedentes y contribuciones de los asociados, debe incluirse como gasto en el presupuesto anual aprobado por Consejo de Administración sin efectuar registros para alimentar el fondo, sino que se ejecutan directamente al gasto cuando se incurran en la entrega de los auxilios.
Sin embargo, el tratamiento descrito en el literal d) reviste el peligro tributario de que tales gastos sean considerados no deducibles o que exceden los limites tributarios contemplados en el artículo 107 y 107-1 del Estatuto Tributario.
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Referencias
[1] En cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 65 de la Ley 79 de 1988.
[2] Acuerdo cooperativo, artículo 3 de la Ley 79 de 1988
[3] Art. 19-4. Tributación sobre la renta de las cooperativas.
* -Adicionado- Las cooperativas, sus asociaciones, uniones, ligas centrales, organismos de grado superior de carácter financiero, las asociaciones mutualistas, instituciones auxiliares del cooperativismo, confederaciones cooperativas, previstas en la legislación cooperativa, vigilados por alguna superintendencia u organismo de control; pertenecen al Régimen Tributario Especial y tributan sobre sus beneficios netos o excedentes a la tarifa única especial del veinte por ciento (20%). El impuesto será tomado en su totalidad del Fondo de Educación y Solidaridad de que trata el artículo 54 de la Ley 79 de 1988.
Las cooperativas realizarán el cálculo de este beneficio neto o excedente de acuerdo con la ley y la normativa cooperativa vigente. Las reservas legales a las cuales se encuentran obligadas estas entidades no podrán ser registradas como un gasto para la determinación del beneficio neto o excedente.
PARÁGRAFO 1. Las entidades cooperativas a las que se refiere el presente artículo, solo estarán sujetas a retención en la fuente por concepto de rendimientos financieros, en los términos que señale el reglamento, sin perjuicio de las obligaciones que les correspondan como agentes retenedores, cuando el Gobierno Nacional así lo disponga. Igualmente, estarán excluidas de renta presuntiva, comparación patrimonial y liquidación de anticipo del impuesto sobre la renta.
PARÁGRAFO 2. El recaudo de la tributación sobre la renta de que trata este artículo se destinará a la financiación de la educación superior pública.
PARÁGRAFO 3. A las entidades de que trata el presente artículo, solamente les será aplicable lo establecido en los artículos 364-1 y 364-5 del Estatuto en los términos del parágrafo 7, sin perjuicio de las demás obligaciones previstas en las normas especiales.
PARÁGRAFO 4. El presupuesto destinado a remunerar, retribuir o financiar cualquier erogación, en dinero o en especie, por nómina, contratación o comisión, a las personas que ejercen cargos directivos y gerenciales de las entidades de que trata el presente artículo, no podrá exceder del treinta por ciento (30%) del gasto total anual de la respectiva entidad. Lo dispuesto en este parágrafo no le será aplicable a las entidades, de que trata el presente artículo, que tengan ingresos brutos anuales inferiores a 3.500 UVT.
PARÁGRAFO 5. Las entidades de que trata el presente artículo podrán ser excluidas del Régimen Tributario Especial en los términos del artículo 364-3.
[4] https://confecoop.coop/actualidad/actualidad-2018/junta-directiva-de-confecoop-ratifica-posicion-sobre-decreto-2150-de-2017/
